FG München zur (Doppel-) Besteuerung von Ausschüttungen aus einem US-Trust mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer

FG München zur (Doppel-) Besteuerung von Ausschüttungen aus einem US-Trust mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer

Das FG München hat mit (fast gleichlautenden) Urteilen vom 15.05.2019, Az. 4 K 2034/16 und 4 K 2033/16,  entschieden, dass die "Ausschüttungen" eines unwiderruflichen US-Trusts als Schenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG einzuordnen sind und die Ausschüttungen aus den Einkünften des Trusts neben der Schenkungssteuer auch der Einkommensteuer unterliegen können (Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer). Die Revision zum BFH wurde zugelassen.

Auszüge aus den Urteilsgründen

(….)

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen Schenkungen unter Lebenden der Schenkungsteuer. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei der Aufhebung einer Stiftung oder bei der Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Erwerb bei der Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse gleich.

b) Bei dem streitgegenständlichen Trust handelte es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

aa) Die für Annahme einer Vermögensmasse ausländischen Rechts erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH-Urteil vom 27. September 2012 II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84).

bb) Der von XY nach USamerikanischem Recht zur Bindung von Vermögen errichtete Trust erfüllt diese Voraussetzungen. Das Vermögen war nach dem Errichtungsvertrag für einen bestimmten Zweck (Versorgung der Klägerin) und bis zum Ableben der Klägerin gebunden. Weder XY noch die Klägerin als Begünstigte konnten bzw. können Einfluss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Auch hat sich der Errichter XY keine Widerrufsmöglichkeit vorbehalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 540).

cc) Der streitgegenständliche Trust ist mithin Zuwendender i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 6/07, BFHE 227, 374, BStBl II 2010, 237; von Oertzen/Stein, ZEV 2010, 500, 502 m.w.N.). Hieran ändert sich auch nichts durch die Fiktion des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG (vgl. Jülicher, ZErb 2015, 357).

c) Die (nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG unbeschränkt steuerpflichtige) Klägerin ist Zwischenberechtigte im Hinblick auf die Auszahlung vom 30. Dezember 2011 (sowie die weiteren Auszahlungen im Jahr 2011) i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, da sie weder Anfangs- noch Endberechtigte des Trusts ist (vgl. auch Jülicher ZErb 2015, 357, 359). Zwischenberechtigte sind nämlich alle Personen, die - wie im Streitfall die Klägerin - während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 540 m.w.N.).

d) Die Ausschüttungen im Streitfall erfüllen auch hinsichtlich der vom Trust ausgezahlten Vermögenserträge (bestehend aus Zinsen und Dividenden) den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. So ist nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz. 142). Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (im Streitfall: mit der Ausschüttung an die Klägerin).

e) Mithin hat das FA zu Recht vom Wert des Erwerbs i.H.v. … € und den Vorerwerben i.H.v. … € den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.H.v. 500.000 € (nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG; vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 6/07, BFHE 227, 374, BStBl. II 2010, 237; Wolf Wassermeyer, FR 2015, 149; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rz. 130 f.) in Abzug gebracht und auf den sich hieraus ergebenden steuerpflichtigen Erwerb i.H.v. … € den Steuersatz von 7% angewendet (nach § 19 Abs. 1 ErbStG). Hierbei konnte der Senat die Frage dahingestellt lassen, ob durch Errichtung einer Vielzahl von Trusts durch ein und denselben Errichter mit dem jeweils selben Begünstigten (wie im Streitfall in Bezug auf den Sachverhalt des Klageverfahrens 4 K 2034/16) der Freibetrag (nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG) beliebig oft vervielfältigt werden kann. Nachdem das FA im Streitfall (unabhängig von der Anzahl der durch XY zugunsten der Klägerin errichteten Trusts) den Freibetrag in Abzug gebracht hat, darf das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern (sog. Verbot der reformatio in peius, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 60/05, BFHE 217, 485, BStBl II 2008, 303).

f) Der mit Bescheid vom 21. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2016 erfolgten Schenkungsteuerfestsetzung steht im Streitfall auch insoweit nicht der Umstand entgegen, dass ein Betrag i.H. von 2.017,16 € auch der ESt-Festsetzung 2011 zugrunde gelegen hat. Zwar ist aus dem von der Klägerin mit Schriftsatz vom 14. September 2018 eingereichten - nach Angaben der Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 14. September 2018) bestandskräftigen - ESt-Bescheid 2011 vom 7. Februar 2017 sowie den weiteren Angaben der Klägerin im Schriftsatz vom 14. September 2018 ersichtlich, dass ein Betrag von 2.017,16 € sowohl der Schenkungsteuer (im Bescheid vom 21. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2016, Steuernummer …) als auch der ESt-Besteuerung zu Grunde gelegen hat. So entfällt von dem Hinzurechnungsbetrag i.H.v. insgesamt 400.032 €, den das FA Z dem ESt-Bescheid 2011 vom 7. Februar 2017 nach § 15 Abs. 1 AStG zu Grunde gelegt hat, - nach Angaben der Klägerin - ein Teilbetrag i.H.v. 2.017,16 € auf den Trust. Hierin liegt jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats aus folgenden Erwägungen keine unzulässige Doppelbesteuerung:

aa) Ein gesetzlicher Ausschluss der Schenkungsteuer durch die ESt existiert nicht.

 (1) Während die Schenkungsteuer freigebige Zuwendungen erfasst, durch die der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), unterliegen der ESt Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG, für die eine Einkünfteerzielungsabsicht vorausgesetzt wird. Der Empfänger von Leistungen kann diese - dem Grunde nach - entweder nur unentgeltlich von einem Zuwendenden erhalten (= freigebige Zuwendung) oder sie in eigener Person mit der Absicht, Einkünfte zu erzielen, erwirtschaften (= einkommensteuerpflichtige Einkünfte), vgl. Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 99. Lieferung, Stand: 01.10.2015, § 1 ErbStG Rz. 11 m.w.N. Daher ist es grundsätzlich tatbestandlich ausgeschlossen, mit derselben Handlung sowohl eine freigebige Zuwendung zu verwirklichen (§ 7 ErbStG) als auch wirtschaftlich am Markt teilzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229).

 (2) Gleichwohl hat der BFH bereits mit Beschluss vom 16. Februar 2012 II B 91/11, BFH/NV 2012, 952 entschieden, dass sich Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer einerseits und ESt andererseits grundsätzlich nicht ausschließen (vgl. hierzu auch die BFH-Urteile vom 26. Juli 1963 VI 353, 354/62 U, BFHE 77, 438, BStBl III 1963, 481; vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420; vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; vgl. auch Werner, ZEV 2016, 133, 136 f.); kritisch Crezelius ZEV 2015, 392, 394). Auch kann nach Ansicht des BFH in BFH/NV 2012, 952 eine mögliche künftige Belastung mit ESt bei der Bewertung der aufgrund der Schenkung eintretenden Bereicherung nicht berücksichtigt werden.

 (3) Ausgehend von den obigen Erwägungen ist der streitgegenständliche Sachverhalt zutreffend der Schenkungsteuer unterworfen worden. Insbesondere steht der Auffassung des erkennenden Senats auch nicht der BFH-Beschluss vom 21. Juli 2014 II B 40/14, BFH/NV 2014, 1554 entgegen. In diesem Beschluss hat der BFH zwar ernstliche rechtliche Zweifel geäußert, ob Einkünfte gleichzeitig der ESt und der Schenkungsteuer unterliegen können. In dem - dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1554 zugrundeliegenden - Sachverhalt schüttete eine ausländische Stiftung Geld an die Begünstigten der Stiftung aus. Diese Ausschüttung wurde einerseits ertragssteuerlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 EStG und andererseits schenkungssteuerrechtlich nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfasst. Im Streitfall erfolgte - im Unterschied zu dem Sachverhalt in BFH/NV 2014, 1554 - die ertragsteuerliche Erfassung durch Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG, die jedoch - entgegen § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG - gerade keine Ausschüttung und auch keinen Zufluss an den Begünstigten voraussetzt. Wäre im Streitfall keine Ausschüttung des Trusts an die Klägerin erfolgt, wäre - entgegen dem vom BFH in BFH/NV 2014, 1554 zu beurteilenden Sachverhalt - zwar eine ertragsteuerliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG durchgeführt worden, der Schenkungsteuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG wäre jedoch nicht erfüllt gewesen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 540). Daher liegt nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall auch keine doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts vor. Vielmehr liegen bei der ertragsteuerlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG, die gerade keine Ausschüttung und somit auch keinen tatsächlichen Zufluss an den Begünstigten voraussetzt, und dem tatsächlichen Zufluss, der Voraussetzung für den Schenkungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist (…).

 (4) Der Schenkungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG wird im Streitfall weder durch § 15 Abs. 1 Satz 2 AStG noch durch § 15 Abs. 11 AStG ausgeschlossen. - § 15 Abs. 1 Satz 2 AStG, wonach die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 nicht für die Erbschaftsteuer gilt, bezieht sich ausschließlich auf Ertragsteuern, so dass schon deshalb Rückschlüsse auf das ErbStG, insbesondere zur Vorrangigkeit der Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 AStG gegenüber dem Schenkungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, nicht möglich sind (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz. 141; so auch Werder/Wystrcil, BB 2015, 412, 421). - Darüber hinaus geht auch der Tatbestand des § 15 Abs. 11 AStG nicht als lex specialis dem Schenkungsteuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG vor. Zum einen ist der durch Art. 6 des Gesetzes über die Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz) eingeführte § 15 Abs. 11 AStG ohnehin erst für den Veranlagungszeitraum 2013 und damit für die streitgegenständlichen Zuwendungen aus dem Jahr 2011 schon überhaupt nicht anwendbar (vgl. vgl. § 21 Abs. 21 AStG). Zum anderen soll durch die Regelung des § 15 Abs. 11 AStG lediglich eine Doppelbelastung auf ertragsteuerlicher Ebene, nicht jedoch eine mögliche weitere Belastung mit Schenkungsteuer ausgeschlossen werden (…).

bb) Schließlich bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats gegen die (auf zwei unterschiedlichen Lebenssachverhalten beruhende) Belastung der streitgegenständlichen Trustausschüttung mit Schenkungsteuer und ESt keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

 (1) So gibt es insbesondere keinen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 363). Im Übrigen kennt das Steuerrecht auch andere Einnahmen, die mit mehreren Steuern belastet sind - z.B. das Nebeneinander von Einkommen- und Gewerbesteuer, das auch durch § 35 EStG nicht völlig beseitigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2011 X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680).

 (2) Der hier (i.H.v. 2.017 €) streitgegenständliche doppelte Steuerzugriff auf die Trust-Ausschüttung beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Schenkungsteuer neben der Einkommensteuer zu erheben, wobei die ertragsteuerliche Erfassung ausländischer Einkünfte beim Bezugsberechtigten (vgl. § 15 Abs. 1 AStG) und die schenkungssteuerrechtliche Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 229, 363 und in BFHE 232, 441).

 (3) Schließlich verstößt die Belastung der streitgegenständlichen Trustausschüttung mit Schenkungsteuer und ESt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG, weil sie zu keiner verfassungswidrigen, übermäßigen, d.h. konfiskatorischen Besteuerung führt. Da aus Art. 14 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze im Sinne eines „Halbteilungsgrundsatzes“ abzuleiten ist, verstößt selbst eine Gesamtbelastung von (rund) 60% des erworbenen Vermögens nicht gegen das Übermaßverbot (BFH-Beschluss vom 22. August 2017 II B 93/16, BFH/NV 2018, 40). (…). 

Anmerkung

In dem vom FG München entschiedenen Fall war der gesamte "ausgeschüttete" (besser: "verteilte" oder "ausgekehrte") Betrag der deutschen Einkommensteuer unterworfen worden, da der Trust nur die Einkünfte (income) verteilt hatte. Bei einer Auskehrung aus dem Vermögensstamm fällt nach herrschender Meinung hingegen keine der deutsche Einkommensteuer an. 

Wenn nur Einkünfte, die bei Steuerpflicht des Berechtigten erzielt wurden, der deutschen Einkommensteuer unterfallen, wird nach unserer Auffassung nicht ein und derselbe Sachverhalt zwei mal besteuert, da die Erzielung der Einkünfte und die Verteilung zwei verschiedene Sachverhalte sind. 

Würde hingegen der gesamte verteilte Betrag der deutschen Einkommensteuer unterworfen, wäre tatsächlich ein und derselbe Sachverhalt zweimal besteuert, was nach unserer Auffassung einer besonderen Rechtfertigung bedürfen würde; diese ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. 

Nicht entscheiden musste das FG München die Frage, ob durch Errichtung verschiedener Trusts mit dem gleichen Begünstigten der Freibetrag nach § 16 ErbStG "beliebig oft vervielfältigt werden kann". Nach unserer Auffassung, der auch die Finanzverwaltung in Bayern folgt, ist der Freibetrag im Grundsatz bei Erwerben von Seiten mehrerer Trusts auch mehrfach zu gewähren. Grenze ist nur § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch), der allerdings bei Errichtung mehrerer Trusts ohne einen sachlichen Grund (z.B. unterschiedlicher Zweck der Vermögensbindung, unterschiedliche Ausstatter und unterschiedliche Dauer) regelmäßig anzunehmen sein wird, wenn eine Person mehrere (inhaltsgleiche) Trusts errichtet und die gleiche Person als Begünstigte benennt. 

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