Nachlasssteuer und Erbschaftsteuer in den USA

Als Spezialisten für deutsch-amerikanisches Erbrecht sind wir regelmäßig mit Fragen zur Erbschaftsteuer und Nachlasssteuer in den USA befasst. Der Beitrag führt in die grundlegenden Bestimmungen der amerikanischen Bundes-Nachlasssteuer und der Erbschaftsteuern der Bundesstaaten ein, wobei - in diesem Rahmen - auf die Darstellung der Modifikationen durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer und Nachlasssteuer verzichtet wird (siehe hierzu den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen.


Gesetzliche Grundlagen der US-Nachlasssteuer

Die Besteuerung von Nachlässen ist im Titel 26, Untertitel B des Internal Revenue Code (nachfolgend „IRC“), geregelt. Hierzu sind Verwaltungsvorschriften des Finanzministeriums (Secretary of the Treasury) bzw. „Internal Revenue Service“ (IRS) ergangen, welche nachfolgend als "Regs" (Treasury Regulations) abgekürzt werden.

Da Federal Estate Tax - anders als die deutsche Erbschaftssteuer -  nicht auf den Erwerb des Begünstigten erhoben wird (sog. Erbschaftssteuer), sondern auf den ungeteilten Nachlass, wird die Steuer in der deutschen Literatur üblicherweise als "Nachlasssteuer“ bezeichnet. 

Daneben erheben einige US-Bundesstaaten auch eigene Nachlasssteuern und/oder Erbschaftsteuern (siehe hierzu Übersicht). 

Betreffend das Besteuerungsrecht und die Inanspruchnahme von Vergünstigungen enthält das Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer und Nachlasssteuer einige Privilegien (siehe hierzu den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen). 

Gegenstand und Umfang der Besteuerung

Die US-Nachlasssteuer besteuert den steuerpflichtigen Vermögensübergang von Todes wegen einer Person unter Berücksichtung aller Schenkungen. Mehrere Erwerbsvorgänge (z.B. Todesfallleistung einer Lebensversicherung oder Bank aus Vertrag zu Gunsten Dritter) werden zusammengerechnet. Ob der weltweite Vermögensübergang besteuert wird oder nur der Übergang des US-Vermögens, hängt davon ab, ob der Erblasser unbeschränkt steuerpflichtig oder beschränkt steuerpflichtig war. 

Unbeschränkte Steuerpflicht des Erblassers

Nach IRC § 2001(a) unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht der Nachlass eines Erblassers (decedent), der 

  • US – Staatsbürger (citizen) oder
  • oder resident der USA ist. 

Nach Sec. 2107 IRC unterliegt außerdem der Nachlass einer Person, welche die amerikanische Staatsbürger-schaft aufgegeben und das Domizil ins Ausland verlegt hat, für den Rest des Steuerjahrs der Nachlasssteuer, es sei denn der Nachweis der fehlenden Umgehungsabsicht wird erbracht.

Unter einem residence im Sinne der federal estate tax ist nach § 20.0-1 (b) Regs ein Domizil in einem der 50 Bundesstaaten der USA oder dem District of Columbia zu verstehen.

Eine Person erwirbt ein domicile in diesem Sinne, wenn sie an einem Ort mit der Absicht- und sei es auch nur kurzzeitig - lebt, ohne eine klaren Willen zu haben, später zurück zu kehren (§ 20.0-1 (b) Regs). Alleine der Wohnsitz ohne Erfüllung der Voraussetzung des Willens für eine unbestimmte Zeit zu verweilen genügt nicht (§ 20.0-1 (b) Regs). Ebenso berührt der Rückkehrwille allein nicht ein einmal begründetes Domizil (§ 20.0-1 (b) Regs). Die Absicht, am gewählten Ort zu verbleiben, ist anhand objektiver Kriterien zu bestimmen (z.B. Aufenthalt der anderen Familienmitglieder, Größe und Standard der Wohnung).

Bedeutung von VISA: Eine Green Card bedeutet nicht zwingend, dass eine Person ihr domicile in den USA hat ( vgl. z.B. Estate of Barkat A. Khan v. Commissioner, TC Memo 1998-22); allerdings ist es ein gewichtiges Indiz, da der Antragsteller versichern muss, dass er/sie dauerhaft in den USA niederlassen will. Ein Investorenvisum (EB-5) ist hingegen ein eher untergeordnetes Indiz bei der Bestimmung des Domicile. 

Beschränkte Steuerpflicht des Erblassers

Unterliegt der Nachlass nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nach IRC § 2101 und § 2103 nur das Inlandsvermögen steuerbar (situs taxation). Nach IRC § 2103 ist Inlandsvermögen, welches physisch in den USA belegen ist (z.B. Grundstücke). Nach IRC § 2104 gelten als Inlandsvermögen:

  • Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaften;
  • In den letzten 3 Jahren vor dem Tod erfolgte widerrufliche Vermögensübertragungen, wenn der Gegenstand entweder beim Tod oder bei Übertragung in den USA belegen war;
  • Forderungen gegen einen US-Amerikaner.

Nach IRC § 2105 gelten nicht als Inlandsvermögen Auszahlungen von Lebensversicherungen und bestimmte Bankeinlagen.

Vorsicht: War der Erblasser ein non-resident alien beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der amerikanischen Nachlasssteuer nur USD 60.000,00. Allerdings werden nach den Doppelbesteuerungsabkommen insoweit Erleichterungen gewährt. 

Der steuerbare Nachlass

Der steuerbare Nachlass (taxable estate) ist gemäß IRC § 2051 der Brutto Nachlass (gross estate) nach Abzug

  • der Nachlassverbindlichkeiten (IRC § 2053),
  • Verluste bis zur Verteilung (IRC § 2054),
  • Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen (IRC § 2055),
  • Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten (IRC §2056),
  • Anteile an Familienunternehmen (IRC § 2057) und
  • Erbschaftsteuern der US-Bundesstaaten.

Nachlassverbindlichkeiten

Nach IRC §2053 sind insbesondere abzugsfähig 

  • die Bestattungskosten (funeral expenses),
  • Kosten der Nachlassabwicklung (administration costs),
  • Forderungen gegen den Nachlass (claims against the estate) und
  • Hypothekarisch gesicherte Darlehensschulden (mortgage).

Hinweis: Im Fall von beschränkter Steuerpflicht (situs taxation) können nur bestimmte Nachlassverbindlichkeiten und diese auch nur zum Teil in Abzug gebracht werden.

Steuerbefreiung für Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen

Steuerbefreit sind wohltätige Zuwendungen an in den USA anerkannte gemeinnützige Organisationen (IRC § 2055). 

Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten

Zuwendungen an den Ehegatten sind steuerbefreit, wenn dieser US-Staatsbürger ist.

Vorsicht: Ist der überlebende Ehegatte kein US-Staatsbürger, wird der Freibetrag nur unter den Voraussetzungen von IRC § 2056(d) gewährt (QDOT, IRC § 2056). Bei Bezügen zu Deutschland kann die Errichtung eines QDOT allerdings ungewollte steuerliche Folgen haben und sollte daher nur nach vorgehender Prüfung errichtet werden. 

Bewertung

Maßgeblich ist im Grundsatz der Verkehrswert (fair market value). Da der Wert vom Steuerpflichtigen selbst angegeben wird (Prinzip der Selbstveranlagung) gibt es bei schwer zu bewertenden Vermögensgegenständen (z.B. Kunstwerke, Oldtimer, Urheberrechte) erhebliche Bewertungsspielräume. Allerdings muss wegen der geringen Anzahl an steuerbaren Nachlässen (ca. 1.000 in 2014) damit gerechnet werden, dass die Angaben genau geprüft werden. Werden zu niedrige Angaben gemacht, kann nach IRC § 6662 eine Strafzuschlag verhängt werden (mindestens 20 %). Zusätzlich kann eine Strafe nach IRC § 6694 verhängt werden. Der Steuerzahler sollte daher die Wertangaben gut begründen.

Abzüge

Nach IRC §§ 2010 bis 2016 sind von der vorläufigen Steuer (tentative tax) unter näher bestimmten Voraussetzungen verschiedene Abzüge (credits) zu tätigen. Die wichtigsten Abzüge sind:

  • Der einheitliche lebenslange Abzugsbetrag (unified credit) bzw. allgemeiner Freibetrag.
  • Der Abzug für gezahlte Steuern auf den Tod der US-Bundesstaaten nach IRC § 2011.
  • Der Abzug für gezahlte Schenkungssteuer nach IRC § 2012.
  • Der Abzug für Steuern auf vorgehende Übertragungen nach IRC § 2013.
  • Der Abzug für gezahlte ausländische Steuern auf den Tod nach IRC §2014.

Lebenslanger Abzugsbetrag bzw. allgemeiner Freibetrag

Der in der Praxis wichtigste Abzug st der allgemeine Abzugsbetrag nach IRC § 2010 (unified credit). Er wird einmal im Leben gewährt. Schenkungen, die über den jährlichen Freibetrag (annual exclusion amount) liegen, "verbrauchen" den unified credit. Der unified credit errechnet sich aus der "Steuer vor Abzügen" (tentative tax) und dem allgemeinen Freibetrag (basic exclusion amount). Der allgemeine Freibetrag beträgt USD 5 Million. Der Betrag wird jährlich an die Inflation angepasst. Für 2017 beträgt er in der Folge USD 5.450.000,--.

Aktuell: Durch den “Tax Cuts and Jobs Act”  wurde der basic exclusion amount für den Zeitraum 2018-2025 verdoppelt. Eheleute können weiterhin den ungenutzten Freibetrag auf den Tod des ersten Ehegatten übertragen (portability). 

Der auf den Tod des zuerst versterbenden Ehegatten nicht verbrauchte unified credit kann auf den Tod des zuletzt versterbenden Ehegatten genutzt werden (portability). Dies gilt allerdings nicht im Fall der beschränkten Steuerpflicht. Unter Umständen verdoppelt sich also der Freibetrag auf den Tod des zuletzt versterbenden Ehegatten. 

Vorsicht: War der Erblasser ein non-resident alien beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der amerikanischen Nachlasssteuer nur USD 60.000,00. Allerdings werden nach den Doppelbesteuerungsabkommen insoweit Erleichterungen gewährt. 

Steuersätze der US-Nachlasssteuer

Der Steuersatz ist progressiv. Da der unified credit die Wirkung hat, dass die niedrigeren Progression-Stufen verbraucht werden, ist in der Regel der Spitzensteuersatz anzusetzen (2015: 40 %). 

Abgabe der Steuererklärung

Eine US-Bundes-Nachlasssteuererklärung (U.S. federal estate tax return) ist abzugeben,

  • der Erblasser war ein resident oder US citizen: wenn der Wert des US-Nachlasses 5 Million $ übersteigt (IRC § 6018 (a)(1)).
  • der Erblasser war ein nonresident alien: wenn der Wert des US-Nachlasses USD 60.000 übersteigt. 

In der Regel ist der Nachlassabwickler (personal representative) für die Erklärung der US-Nachlasssteuer verantwortlich (IRC § 6018(a). Er haftet auch für die Zahlung (IRC §2002). 

Zur Erklärung ist die form 706 (US citizen/resident) bzw. 706-NA (non-resident alien) zu erklären.

Die Steuererklärung muss innerhalb von 9 Monaten nach dem Tod des Erblassers abgegeben werden (IRC § 6075 (a), Reg. § 20.60751). Eine Fristverlängerung ist auf Antrag für bis zu weitere 6 Monate möglich (form 4768); unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein Zahlungsaufschub gewährt werden.

Bei Abgabe einer Erklärung wird auf Antrag ein Abschlussschreiben (estate tax closing document) oder ein transcript erteilt.

Weitere Todesfallsteuern

Neben der US-Nachlasssteuer kann durch den Tod auch generation skipping transfer tax (GST-tax) ausgelöst werden. Diese Steuer soll verhindern, dass zur Verringerung der Steuer eine Generation übersprungen wird. Diese in Deutschland beliebte Gestaltung ist daher bei Bezügen zu den USA unter Umständen nicht zu empfehlen. 

Ferner ist zu beachten, dass auch einige US-Bundesstaaten Erbschaftsteuer (state inheritance tax) oder Nachlasssteuer (state estate tax) erheben

Wirkungen bei der US-Einkommensteuer

Nicht ausgelöst durch den Tod wird die Kapitalgewinnsteuer (capital gains tax). Der Tod hat insoweit sogar steuerlich vorteilhafte Wirkungen, da die Erben bei einer späteren Veräußerung von Nachlassgegenständen den Wert per Todestag bei der Erklärung der Kapitalgewinnsteuer angeben können (stepped up basis).

Doppelbesteuerungsabkommen

Die USA haben mit 19 Staaten Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuerrechts geschlossen. Darunter sind auch

  • Deutschland,
  • die Schweiz,
  • Österreich,
  • Italien und
  • Belgien.

Hinweis: Die Doppelbesteuerungsabkommen modifizieren die vorgehend dargestellten Regelungen insbesondere im Hinblick auf das "Domicile", den Umfang des Inlandsvermögens im Falle der beschränkten Steuerpflicht und die Freibeträge/Steuerbefreiungen. Hierzu verweisen wir auch auf gesonderte Beiträge (siehe Liste der Beiträge unten).


Jan-Hendrik Frank
Letzte Aktualisierung: 02.04.2012


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